问：对于授予限制性股票的股权激励计划，企业应如何进行会计处理

答：该问题主要涉及《企业会计准则第 11 号—股份支付》、《 企业会计准则第 22号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第 34 号—每股收益》和《企业会计准则第 37 号—金融工具列报》等准则。

（一）授予限制性股票的会计处理

    上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款”等科目，按照股本金额，贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”（包括未满足条件而须立即回购的部分）等科目。

    上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照《企业会计准则第 11 号—股份支付》相关规定判断等待期,进行与股份支付相关的会计处理。对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》相关规定进行会计处理。上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记“股本”科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目。

    上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，按照解锁股票相对应的负债的账面价值，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，按照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，如有差额，则借记或贷记“资本公积—股本溢价”科目。

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1.金融工具列报准则（第十一条）：除根据本准则第三章分类为权益工具的金融工具外，如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值(如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值)。如果最终发行方无需以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。

①股权激励的条件一般为服务期限条件和业绩条件

    对于服务期限条件，鉴于被授予股权激励的职工是否离职由职工自身控制，因而职工离职相当于行使了限制性股票的回售权。金融工具列报准则第十一条要求，在确认以现金或其他金融资产回购自身权益工具的合同义务产生的金融负债时，无需考虑合同对手方行使回售权的可能性。而对于业绩条件，属于或有结算条款（即企业和职工均不能控制的未来不确定事项）。金融工具列报准则第十二条规定，对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。（不现实条款除外，而股权激励中的业绩条件显然不属于不现实条款）

②股权激励一般都有服务期限条件，而限制性股票激励计划一般均会规定，如果职工离职，将会立即回购其持有的限制性股票。考虑到职工离职时间不确定，确认的金融负债在“其他应付款”核算。

    实务中，如果限制性股票激励计划没有服务期限条件，且根据业绩条件合理判断（可能）回购的时间在一年以上，应可以作为“长期应付款”核算，并根据财务报表列报准则的相关规定予以处理。

③金融工具列报准则要求初始确认的金融负债金额等于回购所需支付金额的现值，但解释7号中规定按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额确认一项负债（其他应付款）。金融工具列报准则要求三个方面：回购数量、回购价格、折现；准则解释7号需考虑两个方面：回购数量、回购价格。

    上市公司限制性股票的回购价格一般为授予价格，也可规定回购价格为“授予价格＋银行同期存款利息”。由于在实务中难以合理估计回购的时间和金额（如有利息的话），因此大部分企业按照“回购数量×授予价格”对该项金融负债进行初始计量，而不是按“（回购数量×授予价格）的现值”或“【回购数量×（授予价格+银行同期存款利息）】的现值”予以计量，可以理解是基于重要性原则予以简化处理。（准则解释7号也未要求折现）

2.对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》相关规定进行会计处理。该项金融负债初始确认后，一般应当按照摊余成本进行后续计量。如企业回购价格包含银行同期存款利息，则在会计期末，企业应确认相应的利息费用，同时增加“其他应付款——限制性股票回购义务”。（损益性交易）同时，对于“库存股”，根据金融工具列报准则，企业不应当确认权益工具的公允价值变动。

3. 上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记“其他应付款—限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记“股本”科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积—股本溢价”科目。库存股的注销属于权益性交易，按照金融工具列报准则，应当作为权益的变动处理，差额调整资本公积——股本溢价。

4. 上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，按照解锁股票相对应的负债的账面价值，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，按照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，如有差额，则借记或贷记“资本公积——股本溢价”科目。

    前已述及，金融工具列报准则规定，如果最终发行方无需以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。

    首先应当冲销原已确认的库存股账面价值（原路冲回）。由于金融负债按照摊余成本进行后续计量，或者等待期内发放可撤销现金股利时需要冲减“其他应付款——限制性股票回购义务”等原因，可能造成与“库存股”科目账面价值不一致的情况，此时差额调整“资本公积——股本溢价”科目。上段涉及的等待期发放可撤销现金股利的会计处理在准则解释7号中也给出具体的规定。具体如下：

（二）等待期内发放现金股利的会计处理和基本每股收益的计算

    等待期内发放现金股利的会计处理和基本每股收益的计算上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理及基本每股收益的计算，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法：

1.现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况,该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；同时，按分配的现金股利金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“库存股”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利；分母不应包含限制性股票的股数。

2.现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况,该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入当期成本费用，借记“管理费用”等科目，贷记“应付股利——应付限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。等待期内计算基本每股收益时，应当将预计未来可解锁限制性股票作为同普通股一起参加剩余利润分配的其他权益工具处理， 分子应扣除归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润；分母不应包含限制性股票的股数。

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