增值税法实施后，原来的混合销售判定规则发生重要变化，有效解决了过去实务中存在的处理口径不一问题。

现在，只要确定一项应税交易中的两个以上业务同时满足“同时发生”“针对同一客户”“具有明显的主附关系”“适用不同税率、征收率”四个条件，即可按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

增值税法实施后，关于“一项应税交易”的判定尤为受到关注。根据增值税法第十三条“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”之规定，原来“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售”的规则变为可由不同税率、征收率任意组合销售的“一项应税交易”（以下简称一项应税交易）。这样就解决了实务中诸如“不动产+货物”“不动产+服务”“无形资产+货物”，甚至是“不同税率、征收率的货物+货物”“服务+服务”之类的组合销售税务处理问题。

但笔者根据在讲解、辅导增值税法过程中了解到的情况，认为实务中需要注意从四个要点来把握组合销售中的“一项应税交易”，否则可能会导致适用错误的税务风险。

要点一：一项应税交易中的两个以上业务必须同时发生

判定增值税一项组合销售业务，首要条件就是一项应税交易中的两个以上业务必须同时发生。如果有关业务不是同时发生，就不属于一项应税交易，而属于两项应税交易或者兼营。

举例说明：增值税一般纳税人A园林绿化公司承接了B小区的园林绿化服务，并负责该小区的绿化养护服务。园林绿化服务属于“‌其他建筑服务‌”，适用‌9%‌的增值税税率；绿化养护服务属于“‌其他生活服务‌”，适用‌6%‌的增值税税率。这两项业务属于不同税率的情形，是否属于一项应税交易？

园林绿化服务包括种植苗木、铺设草坪等业务，绿化养护服务包括修剪、病虫害防治等业务，园林绿化公司种植苗木之后，不太可能当时就需要修剪枝叶和进行病虫害防治等工作，应该间隔一段时间才会发生。园林绿化服务与绿化养护服务业务并非同时发生，该业务不属于一项应税交易，应当分别按照各自适用的税率计算缴纳增值税。

此类业务还有企业提供设备安装及设备保养服务。这两项业务也不是同时发生，需要间隔一段时间，应当分别按照建筑安装服务适用9%（一般纳税人）的增值税税率、其他现代服务适用6%（一般纳税人）的增值税税率计算缴纳增值税。

实务中，可能较难把握的是一项应税交易中的两个以上业务“同时发生”的“同时”是否可有时间间隔。例如：A公司销售某商品并负责免费运输，如果及时运输了该商品，就是一项应税交易。但如果客户要求A公司一个月或更长时间后再运输该商品，A公司上述两个业务是否仍属于同时发生？笔者认为，上述“同时发生”条款中的“同时”是相对概念，不应机械理解，关键还是要看有关业务之间是否具有明显的主附关系，同时结合增值税法第十三条规定的其他两个要件，综合判断有关业务是否构成一项应税交易。

要点二：一项应税交易中的两个以上业务必须针对同一客户

判定增值税一项组合销售业务，还要求一项应税交易中的两个以上业务必须针对同一客户。如果有关业务不是针对同一客户，就不属于一项应税交易，而属于两项应税交易或者兼营。

举例说明：A酒店附设对外营业的便利店，该便利店的商品，在A酒店住宿的客人可以购买，非住宿的路人也可以购买。那么，A酒店的住宿服务和销售商品并非针对同一客户。故A酒店提供的住宿服务和销售商品应当属于兼营而非一项应税交易。如果酒店在房间内摆放收费的小食品，只能由住店客人消费，那么住店客人消费后，酒店对该客人就属于发生一项应税交易涉及住宿服务和销售商品两项业务，属于一项应税交易，需要按照主要业务也就是住宿服务来缴纳增值税。

KTV等娱乐场所在提供娱乐服务的同时销售烟酒饮料也属于此类业务。在该场所接受娱乐服务的人员与购买烟酒饮料的人员属于同一客户，故娱乐场所应当按照主要业务也就是娱乐业缴纳增值税。

要点三：一项应税交易中的两个以上业务要具有从属关系

另外，判定增值税一项组合销售业务要求一项应税交易中的两个以上业务具有从属关系。如果这些业务不具有从属关系，就不属于一项应税交易。

根据增值税法实施条例第十条规定，一项应税交易应当同时符合两个条件，一是包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；二是业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

举例来说：A公司在B超市（一般纳税人）购买税率为13%的打印机的同时，还购买了税率为9%的食用油。那么，B超市这项交易是否属于一项应税交易？我们对照增值税法实施条例第十条规定分析，在B超市与A公司的这次交易中，销售打印机和销售食用油是否具有明显的主副关系、哪个体现交易的实质和目的、哪个业务是必要补充？从中找不到答案。所以，此项交易中的两项业务不属于一项应税交易，应当按规定分别适用不同的税率缴纳增值税。

如果A公司在B超市购买打印机的同时受赠了一瓶食用植物油，此项交易就属于一项应税交易了。B超市赠送食用油的目的是让A公司购买打印机而进行的促销，销售打印机业务处于主体地位，体现交易的实质和目的；赠送食用油业务处于附属地位，是销售打印机的必要补充，以销售打印机业务的发生为前提。所以，B超市对此项销售业务应当以销售打印机为主要业务，按13%的税率缴纳增值税。

要点四：一项应税交易中的两个以上业务要涉及不同的税率、征收率

一项应税交易中的两个以上业务要涉及不同的税率、征收率，这是判定一项应税交易的重要内容，也是相比过去政策变化最大、最具亮点的方面。

过去，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。而在实务中，一项增值税应税行为往往不仅“既涉及服务又涉及货物”，还有多种其他组合。比如：房地产公司在销售商品房的同时赠送家具家电，这属于一项销售行为既涉及不动产又涉及货物，不满足财税〔2016〕36号文件对于混合销售的定义，但它也不属于兼营。实务操作中，有的参照混合销售规则处理，有的则按照兼营处理。

增值税法实施后，这种涉及其他税目的组合的一项应税交易税务处理口径不一问题就得到了有效解决。增值税法第十三条明确：“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”也就是说，在一项应税交易满足前述“两个以上业务必须同时发生”等三个条件的情况下，无论是“不动产+货物”“不动产+服务”，还是“无形资产+货物”“无形资产+服务”，甚至是“货物+货物”“服务+服务”这样的组合，只要涉及不同的税率、征收率，都属于一项应税交易。

比如，一般纳税人A房地产公司在销售商品房的同时赠送家具家电，属于“销售不动产（适用9%的增值税税率）+货物（适用13%的增值税税率）”的组合，主要业务是销售房地产，应当按照销售不动产来缴纳增值税。如果A房地产公司在销售商品房的同时赠送物业管理费，属于“销售不动产+服务（适用6%的增值税税率）”的组合，主要业务是销售房地产，应当按照销售不动产来缴纳增值税。再如，提供共享单车业务，属于提供“动产租赁服务（适用13%的增值税税率）+现代服务（适用6%的增值税税率）”，主要业务是动产租赁，应当按照动产租赁来缴纳增值税。

综上所述，增值税法对于一项组合销售业务判定的规定变化意义重大，有效解决了实务工作中困扰基层税务干部多年的操作问题。笔者认为，现在，只要确定一项应税交易中的两个以上业务同时满足“同时发生”“针对同一客户”“具有明显的主附关系”“适用不同税率、征收率”四个条件，即可判定为一项应税交易。

（作者单位：国家税务总局洛阳市税务局稽查局）

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